|
Einerseits
ist die Nachfrage nach steuergünstigen Kapitalanlage nach wie vor hoch.
Gute Steuersparmodelle sind selten. Zudem müssen sie
"steuerfest" sein.
Andererseits
haben Medienfonds in der Vergangenheit den Kapitalanlegern durchaus Freude
bereitet. Die
Kosten für eine Film- oder Fernsehproduktion steigen ständig. Der Erfolg
ist nicht immer sicher. Deshalb ist es seit langer Zeit üblich, die Produktionskosten über Fonds
zu finanzieren. Kapitalgeber zahlen
in den Fonds ein und erhalten als Verzinsung ihres Kapitals eine
Beteiligung am Gewinn der Produktion. Allerdings sind sie auch am Verlust
der Produktion beteiligt. Der Anleger trägt also ein wirtschaftliches
Risiko. Selbst bei später erfolgreichen Filmen fallen Verluste nahezu
immer während der Vorbereitungs- und Produktionsphase an. Aus
steuerlicher Sicht hat der Kapitalanleger als Gesellschafter des
Medienfonds einen Verlust aus Gewerbebetrieb. Dieses Verlust kann er in
bestimmten Größenordnungen mit seinen übrigen positiven Einkünften
verrechnen.
Solche
"Abschreibungsmodelle" sind dem Fiskus ein Dorn im Auge. Deshalb
regelt er die Voraussetzungen, unter denen ein Verlust anzukennen ist,
besonders detailiert in Verwaltungsanweisungen und Erlassen. Eine solche
Verwaltungsanweisung ist im Jahr 2001 auch zu den Medienfonds ergangen. Im
sog. Medienerlass ist in allen Einzelheiten geregelt, wann ein Verlust aus
einer Film- oder Fernsehproduktion anerkannt wird. Zu Ihrer Information
hier ein Überblick zu den wichtigsten Regelungen:
Inhalt
a) Sachverhalt
1 Film- und Fernsehfonds unterhalten i.d.R. keinen
Produktionsbetrieb. Die Herstellung des Films erfolgt entweder durch
Einschaltung eines oder mehrerer Dienstleister (Production Services
Company) oder im Wege der Koproduktion.
2 Bei Einschaltung von Dienstleistern erwirbt der Fonds die
Rechte am Drehbuch und an den sonstigen für eine Filmproduktion
erforderlichen Werken (sog. Stoffrechte) durch Kauf oder Lizenz. Erst im
Zuge der Filmproduktion entstehende Rechte werden spätestens mit der
Filmablieferung auf den Fonds übertragen.
3 Die eigentlichen Produktionsarbeiten werden unabhängigen
sog.
durchführenden Produzenten
(Dienstleistern) übertragen. Die
Dienstleister schließen Verträge mit den Schauspielern, dem Regisseur
und den anderen Mitwirkenden im eigenen Namen oder im Namen des Fonds,
aber stets auf Rechnung des Fonds ab. Die Dienstleister sind verpflichtet,
für ihre (jeweiligen) Produktionskosten ein detailliertes Budget zu
erstellen, das vom Fonds zu genehmigen ist und Vertragsbestandteil wird.
Die tatsächlich entstandenen Produktionskosten werden gegenüber dem
Fonds auf der Grundlage testierter Kostenberichte nachgewiesen. Es ist
branchenüblich, dass an einem positiven Saldo bei der
Produktionskostenabrechnung der Dienstleister partizipiert. Im Übrigen
erhält der Dienstleister ein Entgelt, das pauschalierte allgemeine
Handlungskosten sowie die Gewinnspanne des Dienstleisters umfasst. Dem
Fonds werden (unterschiedlich umfängliche) Weisungs- oder Kontrollrechte
bei der Filmherstellung zum Teil im organisatorischen, zum Teil im künstlerischen
Bereich eingeräumt. Vorstehende Maßnahmen werden auch in den Fällen
getroffen, in denen der Fonds ein bereits begonnenes (teilweise
entwickeltes) Filmprojekt von einem Filmproduzenten (der danach i.d.R.
Dienstleister wird) übernimmt.
4 Die Verwertung des Films übernimmt ein
Vertriebsunternehmen durch Abschluss eines Lizenzvertrags; häufig wird
dem Vertriebsunternehmen zur weltweiten Rechtsdurchsetzung ein geringer
Anteil (i.d.R. 1 %) an den Urheberrechten am (fertigen) Film für die
Dauer des Lizenzvertrags treuhänderisch übertragen. Es kommt auch vor,
dass das Vertriebsunternehmen die Teilfinanzierung der
Filmherstellungskosten über Darlehen übernimmt und sich dabei
Mitspracherechte bei der Produktion einräumen lässt.
5 Im Falle der Koproduktion schließt der Fonds mit einer
oder mehreren Fremdfirmen eine Vereinbarung über die gemeinschaftliche
Produktion eines Films ab; es entsteht eine Koproduktionsgesellschaft
meist in Form einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR) oder eine
Koproduktionsgemeinschaft. Der Fonds (ggf. auch die anderen Koproduzenten)
bringt seine (von ihm zuvor erworbenen) Stoffrechte in die Gesellschaft/
Gemeinschaft ein. Die Beteiligung an der Produktion erfolgt über Anteile
am Gesamtbudget (an den voraussichtlichen Produktionskosten), nicht über
eine (feste) Kapitalbeteiligung an der Gesellschaft/Gemeinschaft. Dem
Fonds werden im Innenverhältnis bei der Produktion Mitsprache-,
Kontroll-, Veto- und Weisungsrechte eingeräumt; ist der Fonds im
Ausnahmefall so genannter federführender oder ausführender Koproduzent (Executive
Producer), schließt er (im Namen und für Rechnung der
Koproduktionsgesellschaft bzw. auch der anderen Koproduzenten) die Verträge
mit den Mitwirkenden ab und hat die Filmgeschäftsführung während der
Produktionsphase.
6 Die tatsächliche Filmherstellung im technischen Sinne
erfolgt bei Koproduktionen durch einen federführenden oder ausführenden
Koproduzenten oder durch Einschaltung von Dienstleistern. Mit Ende der
Produktionsphase geht das Recht am fertigen Film i.d.R. durch besondere
Vereinbarung in Bruchteilseigentum auf die einzelnen Koproduzenten über.
Regelmäßig wird vereinbart, dass die einzelnen Koproduzenten das
Filmrecht jeweils territorial oder sachlich begrenzt auswerten können
(ausschließliches Verwertungsrecht in ihrem Sitzland bzw. Sendegebiet
oder für ein bestimmtes Medium - z.B. Video).
b) Rechtliche
Beurteilung
7 Nach dem BFH-Urteil vom 20. September 1995 (BStBl 1997 II
S. 320) kommt es für die Herstellereigenschaft bei Filmen darauf an, wer
bei der Filmproduktion letztlich die notwendigen Entscheidungen trifft und
die wirtschaftlichen Folgen verantwortet (vgl. § 94 Urheberrechtsgesetz -
UrhG -).
8 Es ist zwischen echter und unechter Auftragsproduktion zu
unterscheiden. Bei der echten Auftragsproduktion ist der Produzent
Hersteller. Ihm werden zwar das wirtschaftliche Risiko und die
Finanzierung weitgehend abgenommen. Er bleibt aber für den Erwerb der für
das Filmwerk erforderlichen Nutzungs- und Leistungsschutzrechte von Künstlern
usw. verantwortlich. Hingegen trägt im Falle der unechten
Auftragsproduktion der Auftraggeber das gesamte Risiko der
Filmherstellung. Der Produzent wird zum bloßen Dienstleistenden, der
Auftraggeber Hersteller.
9 Ein Film- oder Fernsehfonds ist Hersteller eines Films,
wenn er als Auftraggeber das gesamte Risiko der Filmherstellung trägt
(unechte Auftragsproduktion durch Einschaltung von Dienstleistern) oder im
Wege der Koproduktion ein Filmprojekt in eigener (Mit-)Verantwortung unter
(Mit-)Übernahme der sich daraus ergebenden Risiken und Chancen durchführt.
10 Ist vom Fondsinitiator (i.d.R.
Verleih-/Vertriebsunternehmen, Anlageberater, Leasingfirma) das
Fonds-Vertragswerk (einschließlich Rahmen-Vereinbarungen mit
Dienstleistern und/oder Koproduzenten) vollständig entwickelt worden,
kommt es bei beiden Ausgestaltungen für die Herstellereigenschaft des
Fonds darauf an, dass der Fonds dennoch wesentliche Einflussnahmemöglichkeiten
auf die Filmproduktion hat und letztlich die wirtschaftlichen Folgen (mit-)verantwortet.
Dies ist insbesondere der Fall, wenn die Einflussnahmemöglichkeiten des
Fonds unmittelbar Auswirkungen auf das Schicksal des Films haben (wie z.B.
die Genehmigung des Gesamtbudgets und der Vertragsabschlüsse mit den
Mitwirkenden sowie die Durchsetzung von organisatorischen Änderungen);
die Einflussnahmemöglichkeiten dürfen auch faktisch nicht ausgeschlossen
sein.
11 Für die in Tz. 9 genannten Gestaltungen ist auch die Frage
relevant, ob die Herstellereigenschaft auch bei den Gesellschaftern des
Fonds vorliegt, wenn ihre Mitwirkungs- und Kontrollrechte nicht über die
eines Kommanditisten nach den handelsrechtlichen Grundsätzen hinausgehen.
Da den Gesellschaftern über ihre Mitunternehmerstellung die Tätigkeiten
des Fonds steuerlich zuzurechnen sind (sozusagen eine
Herstellereigenschaft des Fonds auf die Gesellschafter durchschlägt),
sind Einflussnahmemöglichkeiten der Gesellschafter unmittelbar auf den
Produktionsprozess des Films für die Herstellereigenschaft nicht
erforderlich. Dies gilt auch für Gesellschafter, die erst nach Beginn der
Filmherstellung, aber vor Fertigstellung dieses Films beitreten. Treten
Gesellschafter einem bestehenden Fonds bei, richtet sich die steuerliche
Behandlung nach den Grundsätzen über die Einbringung i.S.v. § 24 UmwStG
(vgl Tz. 24.01 Buchstabe c des BMF-Schreibens vom 25. März 1998, BStBl I
S. 268). Ob die Aufwendungen des später beitretenden Gesellschafters als
Herstellungskosten oder insgesamt als Anschaffungskosten anzusehen sind,
ist nach den Abgrenzungskriterien der Tz. 12 e bezogen auf den
Eintrittszeitpunkt dieses. 5 Gesellschafters zu prüfen; dies gilt auch
beim Gesellschafterwechsel. Ist eine sog. Gleichstellungsklausel
vereinbart worden, können dem später beigetretenen Gesellschafter
Verluste vorab zugewiesen werden, soweit der später beitretende
Gesellschafter als (Mit-)Hersteller anzusehen ist (H 138 Abs. 3 EStH
Vorabanteile).
Die Herstellung eines Films beginnt grundsätzlich mit dem
Abschluss der Verträge, mit denen gewährleistet ist, dass dem Fonds alle
zur Herstellung und Auswertung des Films erforderlichen Rechte
(Stoffrechte) zustehen. Hinzukommen muss, dass in zeitlichem Zusammenhang
mit dem Abschluss der Verträge (üblicherweise innerhalb eines Zeitraums
von drei Monaten) weitere auf die Filmherstellung gerichtete Handlungen
erfolgen (z.B. Abschluss von Verträgen mit Schauspielern, Regisseuren,
Produzenten, Anmietung von Studiokapazitäten, Beauftragung eines
Dienstleisters usw.). Erfolgen die weiteren auf die Filmherstellung
gerichteten Handlungen nicht im zeitlichen Zusammenhang mit dem Abschluss
der Verträge, ist als Beginn der Filmherstellung der Zeitpunkt anzusehen,
zu dem die oben genannten weiteren auf die Filmherstellung gerichteten
Handlungen erfolgen. Die Herstellung eines Films endet, wenn das Produkt
fertiggestellt ist, von dem die Kopien für die Vorführungen gezogen
werden (einschließlich der Zeit der sog. Post-Production). Bei mehrstöckigen
Personengesellschaften ist den Gesellschaftern der Fondsobergesellschaft
die Filmherstellung der Produktionsuntergesellschaft zuzurechnen. An
speziellen Erfordernissen zur Bejahung der Herstellereigenschaft sind bei
den einzelnen Gestaltungen zu nennen:
1. Einschaltung von
Dienstleistern
12 Bei Einschaltung von Dienstleistern ist der Fonds
Hersteller des Films, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
12 a Die durch den Fonds abgeschlossenen Verträge müssen
gewährleisten, dass alle zur Herstellung und Auswertung des Films
erforderlichen Rechte dem Fonds zustehen; sofern Rechte erst während der
Filmproduktion begründet werden, muss sichergestellt werden, dass diese
dem Fonds in vollem Umfang eingeräumt werden. Dies gilt auch für im
Ausland entstandene Rechte.
12 b Alle wesentlichen Maßnahmen der Filmproduktion,
insbesondere die Auswahl des Filmstoffs, des Filmdrehbuchs, der Besetzung,
die Kalkulation der anfallenden Kosten, der Drehplan und die
Filmfinanzierung unterliegen der Entscheidung durch den Fonds. Maßgebend
sind die tatsächlichen Verhältnisse. Das auftragsrechtliche
Weisungsrecht eines Fonds gegenüber dem Dienstleister ist unerheblich,
wenn ihm der Fonds faktisch keine Weisungen erteilen kann, weil die
Entscheidungen des Fonds durch den Dienstleister oder ein mit diesem
verbundenen Unternehmen beherrscht werden oder dies aus sonstigen Gründen
nicht möglich ist, z.B. bei unzureichenden filmtechnischen Kenntnissen.
12 c Der Dienstleister erhält ein fest vereinbartes Honorar
(siehe Tz. 3) und im Übrigen die bei ihm anfallenden Aufwendungen, die
auf Rechnung des Fonds erbracht worden sind, ersetzt.
12 d Bei Versicherungen zur Absicherung des Risikos der
Filmherstellung (insbesondere Fertigstellungsgarantie und Erlösausfallversicherung)
ist der Fonds Versicherungsnehmer.
12 e Bei Übernahme eines bereits begonnenen Filmprojekts
durch den Fonds kann die Herstellereigenschaft des Fonds dann noch bejaht
werden, wenn dem Fonds wesentliche Einflussnahmemöglichkeiten verbleiben.
Aus Vereinfachungsgründen kann hiervon ausgegangen werden, wenn im
Zeitpunkt der Übernahme mit den Dreharbeiten noch nicht begonnen worden
ist. Verbleiben dem Fonds keine wesentlichen Einflussnahmemöglichkeiten,
so ist er als Erwerber anzusehen; sämtliche Aufwendungen gehören damit
zu den Anschaffungskosten.
12 f Ist der Dienstleister gleichzeitig Gesellschafter des
Fonds, berührt dies die Herstellereigenschaft des Fonds nicht, wenn die
Vereinbarungen über die unechte Auftragsproduktion wie zwischen fremden
Dritten abgeschlossen worden sind.
2. Koproduktion
13 Der Fonds ist als Koproduzent Hersteller, wenn
13 a entweder eine Mitunternehmerschaft zwischen ihm und
dem (den) Koproduzenten besteht, der (die) den Film tatsächlich herstellt
(herstellen) (vgl. Tz. 29), oder
13 b er im Rahmen einer Koproduktionsgemeinschaft (vgl.
Tz. 29 a) neben anderen Koproduzenten bei den für die Filmherstellung
wesentlichen Tätigkeiten auf den Gebieten Organisation, Durchführung,
Finanzierung, sowie bei rechtlichen Maßnahmen der Filmproduktion mitwirkt
oder zumindest mitbestimmt. In diesem Fall kann davon ausgegangen werden,
dass eine ausreichende Mitverantwortung für das Filmprojekt und Mitübernahme
der sich daraus ergebenden Risiken und Chancen vorliegt, wenn die
folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
13 c Die durch die Koproduzenten abgeschlossenen Verträge müssen
gewährleisten, dass alle zur Herstellung und Auswertung des Films
erforderlichen Rechte der Koproduktionsgemeinschaft zustehen; sofern
Rechte erst während der Filmproduktion begründet werden, muss
sichergestellt werden, dass diese der Koproduktionsgemeinschaft in vollem
Umfang eingeräumt werden. Dies gilt auch für im Ausland entstandene
Rechte. Eine spätere Weitergabe der Verwertungsrechte im Sinne von Tz. 29
a hat keinen Einfluss auf die Herstellereigenschaft.
13 d Das Leistungsschutzrecht am Film und das Eigentum am
fertigen Filmprodukt steht der Koproduktionsgemeinschaft zu.
13 e Tritt ein anderer Koproduzent als der Fonds als federführender
oder ausführender Koproduzent auf, muss im Innenverhältnis
sichergestellt sein, dass die für die Filmherstellung wesentlichen Tätigkeiten
fortlaufend mit dem Fonds abgestimmt werden.
13 f Über die Mittragung des wirtschaftlichen Risikos
hinaus hat der Fonds tatsächliche Einflussnahmemöglichkeiten auf den
Herstellungsprozess.
Inhalt
a) Sachverhalt
14 Nach Fertigstellung des Films wird die Auswertung einem
(regelmäßig den Initiatoren des Fonds nahestehenden)
Vertriebsunternehmen übertragen. Die Verträge sehen meistens für einen
festgelegten Zeitraum ein territorial und sachlich unbeschränktes
Vertriebsrecht vor. Die Nutzungsüberlassung und Verwertung der Filmrechte
kann auch in mehreren Einzelverträgen mit verschiedenen Unternehmen
vereinbart sein. Dem Vertriebsunternehmen (Verleihunternehmen) wird eine
Unterlizensierung gestattet.
15 Als Entgelt erhält der Fonds z.B. feste Lizenzzahlungen
und/oder eine Beteiligung an den laufenden Vertriebserlösen; letztere
wird nicht selten an besondere Voraussetzungen geknüpft (z.B. nur in
Gewinnjahren) oder bestimmten Berechnungsmodi unterworfen (z.B. Kürzung
der Bemessungsgrundlage um Rückstellungen). Nach Ablauf des
Lizenzvertrags sind häufig Ankaufs- und Andienungsrechte (auch der
Gesellschafter oder Initiatoren des Fonds) oder Abschlusszahlungen
vorgesehen; es kommen Gestaltungen mit und ohne Mehrerlösbeteiligung vor
bzw. auch solche, bei denen der Verkehrswert einseitig vom Erwerber
bestimmt wird.
b) Rechtliche
Beurteilung
16 Die Frage der Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums an
einem Film (an den Filmrechten) ist grundsätzlich nach § 39 AO zu
beurteilen. Sehen die Vertriebsvereinbarungen feste Laufzeiten und zusätzlich
Verwertungsabreden (z.B. An- und Verkaufsoptionen und ähnliches) vor,
sind die für Leasingverträge geltenden Grundsätze entsprechend
heranzuziehen.
17 Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von Filmrechten beträgt
grundsätzlich 50 Jahre (§ 94 Abs. 3 UrhG). Im Einzelfall kann eine kürzere
Nutzungsdauer nachgewiesen werden. Dabei sind die zukünftigen Erlöserwartungen
zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 19. November 1997, BStBl 1998 II
S. 59).
18 Lizenzvereinbarungen und Verwertungsabreden können einem
anderen als dem zivilrechtlichen Rechteinhaber wirtschaftliches Eigentum
an den Rechten eines Filmherstellers vermitteln, wenn sie sich auf das
Leistungsschutzrecht gemäß § 94 UrhG insgesamt beziehen. Eine zeitlich,
örtlich oder gegenständlich beschränkte Überlassung oder Veräußerung
einzelner Verwertungsrechte eines Filmherstellers kann nicht zu einer
abweichenden Zurechnung des Leistungsschutzrechts als solchem führen, es
sei denn, die dem Filmhersteller verbleibenden Verwertungsmöglichkeiten
sind wirtschaftlich bedeutungslos. Unerheblich ist, ob der Nutzungs- oder
Verwertungsberechtigte seine Rechte einem anderen Unternehmen,
insbesondere einem Subunternehmen, übertragen oder zur Ausübung überlassen
kann.
19 Wird die Nutzungsüberlassung und Verwertung der Filmrechte
in mehreren Einzelverträgen gegenüber verschiedenen Unternehmen
vereinbart, sind dem Fonds die Filmrechte nicht zuzurechnen, wenn ihn die
verschiedenen Unternehmen gemeinsam (z.B. auf der Grundlage eines
verdeckten Gesellschaftsverhältnisses) oder eines dieser Unternehmen
(weil die anderen z.B. nur im Wege eines verdeckten Auftragsverhältnisses
oder als Treuhänder tätig sind) für die gewöhnliche Nutzungsdauer der
Filmrechte von Einwirkungen ausschließen können, so dass seinem
Herausgabeanspruch keine wirtschaftliche Bedeutung mehr zukommt. Die
Filmrechte sind dann nach Maßgabe der zwischen den verschiedenen
Unternehmen bestehenden Abreden dem einen und/oder anderen dieser
Unternehmen zuzurechnen, während der Fonds die als Gegenleistung für die
Veräußerung des wirtschaftlichen Eigentums eingeräumten Ansprüche aus
den verschiedenen Nutzungsüberlassungs- und Verwertungsabreden zu
aktivieren hat.
Inhalt
20 Das Recht des Filmherstellers nach § 94 UrhG ist regelmäßig
ein immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens, das dazu bestimmt
ist, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen, und zwar insbesondere dann,
wenn Filme zur lizenzmäßig zeitlich und örtlich begrenzten Überlassung
bestimmt sind. Sollen Filmrechte dagegen vollständig und endgültig in
einem einmaligen Akt veräußert oder verbraucht werden, so dass sich der
Filmhersteller von vornherein der Möglichkeit begibt, seine Rechte
mehrmals nutzen zu können, handelt es sich um Umlaufvermögen (BFH-Urteil
vom 20. September 1995, BStBl 1997 II S. 320).
Inhalt
a) Sachverhalt
21 Beteiligungsfonds haben i.d.R. die Rechtsform einer GmbH
& Co. KG, AG & Co. KG
oder GbR, wobei die Haftung beschränkt wird. Bei einigen Gesellschaften
ist laut Gesellschaftsvertrag u.a. die Herstellung und Verwertung von
Filmen Gegenstand der Fondsgesellschaft, andere haben nur den Zweck der
mitunternehmerischen Beteiligung (z.B. als atypische stille Gesellschaft)
an Filmherstellungsgesellschaften (Produktionsfonds). Hinsichtlich der
Haftungsbeschränkung bei einer GbR wird auf das BGH-Urteil vom 27.
September 1999 II Z R 371/98
hingewiesen (vgl. BMF-Schreiben vom 18. Juli 2000
BStBl I S. 1198). Einige Gesellschaften stellen keine Filme her,
sondern erwerben und verwerten Filmrechte (Akquisitionsfonds). Die
Verwertung erfolgt teilweise über Leasingverträge. Vielfach liegen
mehrstöckige Personengesellschaften vor.
22 Die Gesellschafter haben das übliche gesetzliche
Informationsrecht der §§ 118 HGB und 716 BGB. Gewichtige Angelegenheiten
werden durch Gesellschafterbeschlüsse entschieden. Beim vorzeitigen
Ausscheiden eines Gesellschafters bemisst sich die Abfindung i.d.R. nach
den Buchwerten. Die Gesellschafter sind teils unmittelbar, teils über
einen Treuhänder an den Fondsgesellschaften beteiligt.
23 Das Vertriebsunternehmen (Distributor) ist
gesellschaftsrechtlich nicht am Fonds beteiligt; häufig werden mit dem
Fonds garantierte Lizenzgebühren, eine Erlösbeteiligung und die Leistung
einer Abschlusszahlung vereinbart.
24 Zwischen dem Fonds und anderen Unternehmen (z.B.
Fernsehanstalten, Produktionsunternehmen) wird vielfach eine Koproduktion
vereinbart, zumeist in der Rechtsform einer GbR (wobei der Fonds aus
Haftungsgründen an der GbR i.d.R. nur mittelbar über eine weitere GmbH&Co.KG beteiligt ist). Beteiligte Koproduzenten erhalten für ihre
Koproduktions-Beteiligung das Nutzungs- oder Auswertungsrecht zumindest für
ihr Gebiet. Beteiligte Industriefirmen erhalten das Recht zur Video- und
Bildplattenauswertung auf Lizenzbasis. Zum Teil sind die Dienstleister an
der Koproduktions- GbR beteiligt..
b) Rechtliche
Beurteilung
25 Für die Mitunternehmereigenschaft der Fonds-Gesellschafter
- auch bei mehrstöckigen Personengesellschaften - gelten die allgemeinen
Grundsätze (vgl. H 138 (1) EStH,
Informationen hierüber können Sie anfordern):
26 Unternehmer oder Mitunternehmer kann auch sein, wer
zivilrechtlich nicht Inhaber oder Mitinhaber des Unternehmens ist, das
nach außen als alleiniger Hersteller des Films auftritt (vgl. BFH-Urteil
vom 1. August 1996 BStBl
1997 II S. 272). Maßgebend sind stets die Verhältnisse des
Einzelfalls.
27 Umstände, die für die Unternehmer- oder
Mitunternehmereigenschaft desjenigen von Bedeutung sind, der
zivilrechtlich nicht Inhaber oder Mitinhaber des Produktionsunternehmens
ist (Dritter), können z.B. seine Beteiligung an den Einspielergebnissen,
die Verwertung von Leistungsschutzrechten, die er dem Fonds zur Auswertung
bei der Produktion überträgt, sein Einfluss auf Finanzierung und
technische und künstlerische Gestaltung des Films sowie die Einräumung
von Rechten im Zusammenhang mit dem Vertrieb des Films sein.
28 Führt die Gesamtwürdigung dieser und aller anderen im
Einzelfall bedeutsamen Umstände zu dem Ergebnis, dass der Dritte
ertragsteuerlich alleiniger Unternehmer ist, sind Verluste, die im
Zusammenhang mit der Herstellung des Films entstehen, ausschließlich dem
Dritten zuzurechnen. Ist der Dritte als Mitunternehmer anzusehen, sind ihm
die Verluste anteilig zuzurechnen, und zwar im Zweifel zu dem Anteil, mit
dem er an den Einspielergebnissen beteiligt ist.
29 Zwischen dem Fonds und den anderen Koproduzenten liegt
sowohl in der Produktions- als auch in der Auswertungsphase eine
Mitunternehmerschaft vor, wenn im Rahmen einer Koproduktions-GbR die
Beteiligten gemeinsam die Produktion bestimmen, das Produktions- und
Auswertungsrisiko tragen und entsprechende Verträge im Namen der GbR
abschließen; soweit die Auswertung von jedem einzelnen Koproduzenten
jeweils für besondere Rechte vorgenommen wird, kann die
Mitunternehmerschaft auf die Produktionsphase beschränkt sein (siehe auch
Tz. 29 a). Soweit Dienstleister an der Koproduktions-GbR beteiligt sind,
gehören deren Vergütungen zu den unter § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
fallenden Leistungen..
29 a Schließen sich Koproduzenten zu einer
Koproduktionsgemeinschaft zusammen, die nach objektiv nachprüfbaren
Kriterien nur kostendeckend lediglich Leistungen für die beteiligten
Koproduzenten erbringt, und verbleiben der Koproduktionsgemeinschaft als
solcher nach Beendigung der Filmherstellung keinerlei Verwertungsrechte,
so gehört die Tätigkeit der Koproduktionsgemeinschaft zu den Hilfstätigkeiten
der beteiligten Koproduzenten; in diesem Fall liegt keine
Mitunternehmerschaft vor. Die Voraussetzung, dass der
Koproduktionsgemeinschaft nach Beendigung der Filmherstellung keinerlei
Verwertungsrechte verbleiben dürfen, ist nicht erfüllt, wenn eine
gemeinsame Vermarktung des Films jedenfalls im wirtschaftlichen Ergebnis
ganz oder teilweise durch ergänzende Abmachungen zwischen den
Koproduzenten über ihre vordergründig getrennt ausgeübten
Verwertungsrechte herbeigeführt wird.
30 Bei den Koproduktionsgesellschaften handelt es sich nicht
um Arbeitsgemeinschaften, weil sie keine Aufträge durchführen, sondern
die Filme zur eigenen Verwertung produzieren. Eine Mitunternehmerschaft
ist deshalb nicht wegen § 2 a GewStG ausgeschlossen.
31 Eine gesonderte Feststellung der Einkünfte der Personen,
die an der Mitunternehmerschaft beteiligt sind, kann nach Maßgabe des §
180 Abs. 3 AO in bestimmten Fällen entfallen.
32 Soweit es sich bei einem Filmfonds um eine
Verlustzuweisungsgesellschaft handelt, besteht zunächst die Vermutung
der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht (BFH-Urteile vom 21. August 1990,
BStBl 1990 II S. 564 und vom 10. September 1991, BStBl 1992 II S. 328; zur
Behandlung als Verlustzuweisungsgesellschaft vgl. auch H 134 b EStH). Dies
führt dazu, dass die Verluste steuerlich nicht mit positiven Einkünften
verrechnet werden können.
Diese Vermutung kann vom Fonds unter anderem dadurch widerlegt werden,
dass sich aufgrund einer realistischen und betriebswirtschaftlich
nachvollziehbaren Erlösprognose oder aufgrund im vorhinein festgelegter
Lizenzzahlungen unter Einschluss späterer Veräußerungsgewinne
steuerlich ein Totalgewinn ergibt. Hingegen ist es nicht ausreichend, wenn
ein steuerlicher Totalgewinn nur unter Einbeziehung einer mit geringer
Wahrscheinlichkeit eintretenden Mehrerlösbeteiligung entsteht.
33 Die Gewinnerzielungsabsicht muss bei jedem Fonds sowohl auf
der Ebene der Gesellschaft als auch auf Ebene der Gesellschafter
vorliegen.
Inhalt
a) Sachverhalt
34 Teilweise werden sämtliche mit der Filmherstellung im
Zusammenhang stehenden Kosten für Maßnahmen gem. Tz. 12b sofort fällig.
Die Bezahlung der budgetierten Produktionskosten erfolgt in diesen Fällen
regelmäßig in einer Summe und noch vor Beginn der Dreharbeiten. Dies
gilt auch für den Erwerb (die Abtretung) der Stoffrechte. Bei
Einschaltung von Dienstleistern wird eine Überschreitungsreserve für das
Kostenbudget vereinbart, die zusammen mit den Produktionskosten sofort fällig
wird.
b) Rechtliche
Beurteilung
35 Die durch die Filmherstellung entstehenden
Leistungsschutz-, Auswertungs- und anderen Rechte dürfen gemäß § 248
Abs. 2 HGB und § 5 Abs. 2 EStG nicht aktiviert werden. Aufwendungen für
Gegenleistungen im Sinne von Tz. 34, die zu einem bestimmten Zeitpunkt und
in einem einmaligen Erfüllungsakt erbracht werden, reichen für die
Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens nicht aus, auch wenn sie sich über
einen längeren Zeitraum auswirken. Sie stellen deshalb im Zeitpunkt ihrer
Entstehung - und damit ihrer Bezahlung - vorbehaltlich § 42 AO sofort
abzugsfähige Betriebsausgaben - die in der Regel zu den steuerlich
geltend zu machenden Verlusten führen - dar, soweit es sich nicht um Anzahlungen
handelt. Dies gilt auch für auf ein Anderkonto geleistete
Produktionskosten, sofern das Anderkonto nicht zugunsten des Fonds
verzinslich ist. Für die Budgetüberschreitungsreserve ist der sofortige
Betriebsausgabenabzug gerechtfertigt, wenn die Inanspruchnahme sicher
erscheint.
36 Soweit hinsichtlich der in Tz. 34 genannten Kosten Rückforderungsansprüche
bestehen, sind diese Rückforderungsansprüche zu aktivieren.
37 Erworbene Stoffrechte sind zunächst zu aktivieren; der
Aktivposten ist mit Herstellungsbeginn (vgl. Tz. 11) gewinnwirksam aufzulösen.
Inhalt
38 Uneingeschränkt nutzbare Filmrechte sind nach § 7 Abs. 1
EStG über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer (Hinweis auf Tz.
17)
linear abzuschreiben. Absetzungen für Abnutzung nach Maßgabe der
Leistung oder degressive Absetzungen kommen nicht in Betracht, da diese
AfA-Methoden nur für bewegliche Wirtschaftsgüter zulässig sind (§ 7
Abs. 1 Satz 5 und Abs. 2 EStG). Filmrechte stellen hingegen immaterielle
Wirtschaftsgüter (R 31 a Abs. 1 EStR) dar und gelten folglich nicht als
beweglich (vgl. R 42 Abs. 2 EStR).
39 Der Ansatz eines niedrigeren Teilwerts nach § 6 Abs. 1 Nr.
1 EStG ist zulässig.
Inhalt
1. Einschaltung von
Subunternehmern im Ausland
40 Für die Frage, ob durch Einschaltung ausländischer
Subunternehmen bei der Filmproduktion Betriebsstätten des Fonds im
Ausland i.S.d. § 2a EStG begründet werden, spielt es keine Rolle, ob die
Filmproduktion als echte oder unechte Auftragsproduktion erfolgt. In all
diesen Fällen liegt eine Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO nicht vor, da
der Fonds keine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage innehat, die der Tätigkeit
seines Unternehmens dient. Er hat insbesondere keine Verfügungsgewalt über
einen bestimmten abgegrenzten Teil der Erdoberfläche, und zwar auch nicht
über die Räume eines selbständig tätigen Vertreters.
41 Eine Betriebsstätte i.S.d. Artikels 5 des
OECD-Musterabkommens (OECD-MA) liegt ebenfalls nicht vor, da eine feste
Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit des Fonds ganz oder
teilweise ausgeübt wird (Artikel 5 Abs. 1 OECD-MA), nicht vorhanden ist.
42 Die Tatbestandsmerkmale einer so genannten
Vertreter-Betriebsstätte i.S.d. Artikels 5 Abs. 5 OECD-MA sind nicht erfüllt,
wenn das ausländische Subunternehmen nicht die Vollmacht des Fonds
besitzt, in dessen Namen Verträge abzuschließen.
2. Filmherstellung
im Rahmen von Koproduktionen
43 Wenn Koproduktionen Mitunternehmerschaften i.S.d. § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind, ist zu unterscheiden, ob der Film im Rahmen
einer inländischen oder ausländischen Koproduktion hergestellt wird.
44 Nach den im deutschen Steuerrecht geltenden Regelungen zur
Besteuerung von Mitunternehmerschaften sind die im Rahmen der
Mitunternehmerschaft erwirtschafteten Einkünfte stets Einkünfte der
Gesellschafter. Diese Mitunternehmerkonzeption, die darauf beruht, dass
Personengesellschaften im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht keine
Steuersubjekte sind, gilt aus deutscher Sicht sowohl für inländische als
auch für ausländische Personengesellschaften. Soweit daher eine ausländische
Personengesellschaft eine Betriebsstätte im Inland oder eine inländische
Personengesellschaft eine Betriebsstätte im Ausland unterhält, wird der
Anteil des einzelnen Gesellschafters am Gewinn dieser Betriebsstätten so
behandelt, als ob der Mitunternehmer in dem jeweiligen Land selbst eine
Betriebsstätte unterhielte. Hiernach erzielen die Gesellschafter selbst
inländische oder ausländische Betriebsstätteneinkünfte.
45 Da Personengesellschaften im Abkommensrecht regelmäßig
weder abkommensberechtigt (Artikel 4 OECD-MA) noch Steuersubjekt sind,
gelten diese Grundsätze auch für Zwecke der Anwendung der
Doppelbesteuerungsabkommen. Erzielt eine in einem Vertragsstaat ansässige
Person Gewinne aus einer im anderen Staat belegenen Mitunternehmerschaft,
so steht dem Belegenheitsstaat gemäß Artikel 7 Abs. 1 OECD-MA das
Besteuerungsrecht zu. Für die steuerliche Behandlung der
Koproduktionsgesellschaften bedeutet dies:
45 a a Der Unternehmensgewinn einer Koproduktionsgesellschaft
im Ausland kann gemäß Artikel 7 Abs. 1 OECD-MA nur in dem ausländischen
Staat besteuert werden. Mit einem Mitunternehmeranteil begründen inländische
Beteiligte im ausländischen Staat eine Betriebsstätte. Ein
Verlust aus der ausländischen Betriebsstätte ist steuerlich in
Deutschland nicht verrechenbar, der er sich bei der ausländischen
Besteuerung unterliegt..
45 b Umgekehrt begründen bei Koproduktionen im Inland ausländische
Beteiligte an der Koproduktion mit ihrem Mitunternehmeranteil eine
Betriebsstätte im Inland.
45 c Eine Besonderheit ergibt sich für den Fall, dass eine
Koproduktionsgesellschaft mit Sitz im Inland den Film ganz oder teilweise
in einem anderen Staat herstellt bzw. herstellen lässt, und zwar von
einem Beteiligten (Mitunternehmer) der Koproduktionsgesellschaft in dessen
ausländischer Betriebsstätte. Hierzu gehören auch die Fälle, in denen
der Dienstleister verdeckter Mitunternehmer ist. Die Beantwortung der
Frage, ob die inländische Koproduktionsgesellschaft in diesem Fall mit
der Herstellung eine Betriebsstätte in dem anderen ausländischen Staat
begründet, hängt davon ab, ob der ausländische Beteiligte die
Filmherstellung aufgrund gesellschaftsrechtlicher oder aber aufgrund
schuldrechtlicher Grundlage erbringt. Nach den Grundsätzen, die für Vergütungen
gelten, die eine Personengesellschaft ihrem Gesellschafter für die in §
15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezeichneten Leistungen gewährt, ist hierbei
darauf abzustellen, ob die gegenüber der Koproduktionsgesellschaft
erbrachten Leistungen zur Förderung des Gesellschaftszweckes erfolgen. Ob
dies der Fall ist, kann nur im Einzelfall unter Würdigung der rechtlichen
und tatsächlichen Verhältnisse entschieden werden. Hierbei ist von einem
weiten Verständnis des Merkmals der gesellschaftlichen Veranlassung
auszugehen. Danach unterhalten Koproduktionsgesellschaften am Sitz des
ausländischen Koproduzenten i.d.R. eine Betriebsstätte. Der auf diese
Betriebsstätte entfallende Gewinn kann vom Betriebsstätten-Staat
besteuert werden.
3. Geschäftsführung
der Komplementär-GmbH vom Ausland aus
46 Eine Geschäftsführung der Komplementär-GmbH vom Ausland
aus hat zunächst auf die Einkünfte des Fonds keine Auswirkung, da die
Beteiligten an dem Fonds - die Gewinnerzielungsabsicht vorausgesetzt -
jedenfalls Einkünfte aus einer inländischen Mitunternehmerschaft im
Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielen.
47 Für die Gehälter der GmbH-Geschäftsführer hat regelmäßig
der Staat das Besteuerungsrecht, in dem diese tätig geworden sind
(BFH-Urteil vom 5. Oktober 1994, BStBl 1995 II S. 95, BMF-Schreiben vom 5.
Juli 1995, BStBl I S. 373)..
4. Auswirkungen bei
Sitz des Vertriebsunternehmens im Ausland
48 Erfolgt der Vertrieb durch ein im Ausland ansässiges
Unternehmen, so ist zu prüfen, ob es sich hierbei um ein verbundenes
Unternehmen (Artikel 7 Abs. 1 OECD-MA) handelt. Ist dies der Fall, so ist
zu prüfen, ob die zu zahlenden Entgelte nach dem
“arms-length-Prinzip” einem Fremdvergleich standhalten. Ggf. sind
Gewinnberichtigungen vorzunehmen.
Inhalt
a) Sachverhalt
49 Ein Fonds
(Filmvertriebsfonds/Filmverwertungsfonds/Akquisitionsfonds) erwirbt an
einem fertigen Film die Verwertungsrechte für einen bestimmten Zeitraum
(Lizenzzeitraum); vielfach werden auch räumlich und inhaltlich begrenzte
Verwertungsrechte eingeräumt.
b) Rechtliche
Beurteilung
50 Wird das gesamte Leistungsschutzrecht nach § 94 UrhG übertragen,
ist der Vorgang als Erwerb eines immateriellen Wirtschaftsguts anzusehen.
Werden hingegen lediglich beschränkte Nutzungsrechte übertragen, handelt
es sich um ein dem Pachtverhältnis vergleichbares schwebendes Geschäft,
auch wenn der Lizenznehmer durch Zahlung der Lizenzgebühr einseitig in
Vorlage tritt. Seine Zahlung ist daher durch Bildung eines aktiven
Rechnungsabgrenzungspostens (gleichmäßig) auf die Laufzeit des
Lizenzvertrages zu verteilen.
51 Nach der Rechtsprechung gilt etwas anderes jedoch dann,
wenn die Nutzungsüberlassung bei Anwendung der gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1
AO gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung als Veräußerung des
Schutzrechtes zu werten ist.
52 Davon kann ausgegangen werden, wenn das Schutzrecht dem
Lizenznehmer für die gesamte (restliche) Schutzdauer überlassen wird
oder wenn sich das Schutzrecht während der vertragsgemäßen Nutzung
durch den Lizenznehmer in seinem wirtschaftlichen Wert erschöpfen wird.
53 Dabei kann in Anlehnung an die in den Leasing-Schreiben
getroffenen Regelungen der Erwerb eines immateriellen Wirtschaftsguts
immer dann angenommen werden, wenn sich während der vereinbarten
Lizenzdauer der ursprüngliche Wert der Schutzrechte um mehr als 90 v.H.
vermindert.
X.
Rechtliche Einordnung der aufzubringenden
Kosten bei einem Erwerberfonds
54 Die rechtliche Einordnung der aufzubringenden Kosten bei
einem Erwerberfonds richtet sich sinngemäß nach den Grundsätzen der Tzn.
3 bis 3.3.5 des BMF-Schreibens vom 31. August 1990
(BStBl I S. 366).
XI.
Übergangsregelung
55
Dieses BMF-Schreiben ist in allen Fällen anzuwenden, in denen ein
bestandskräftiger Bescheid noch nicht vorliegt. Soweit die Anwendung der
Regelungen dieses BMF-Schreibens zu einer Verschärfung der Besteuerung
gegenüber der bisher geltenden Verwaltungspraxis führt, ist dieses
Schreiben nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige dem betreffenden
Film- und Fernsehfonds bis zwei Monate nach Veröffentlichung dieses
BMF-Schreibens im Bundessteuerblatt beigetreten ist oder der Außenvertrieb
der Anteile an einem Film- oder Fernsehfonds vor diesem Zeitpunkt begonnen
hat.
|